МСФО на практике:

МСФО (IFRS) 15 в секторе TMT — договоры, которые содержат несколько товаров/ услуг

06 ноября 2018

Объединение или разъединение договоров

Ранее в МСФО практически отсутствовало руководство в отношении разделения договоров на компоненты. МСФО (IFRS) 15 содержит детальные требования и, очень вероятно, многим компаниям придется изменить свою текущую учетную политику и подходы. Наиболее значительный эффект это окажет на модель признания выручки и прибыли. Особенно значимо подобные изменения коснутся компаний в области новых технологий, медиа и телекоммуникационной индустрии (ТМТ).

Отсутствие в прошлом руководства в отношении разделения договоров на компоненты привело к тому, что решение вопроса, как распределять и признавать выручку, основывалось на существенном суждении. Например, это касалось контрактов, которые предусматривали бесплатную передачу мобильного телефона совместно с предоставлением определенного количества минут использования за ежемесячную абонентскую плату в течение оговоренного периода времени. Некоторые компании учитывали затраты на телефон как рекламные расходы, другие откладывали признание расходов на телефон и амортизировали их в течение минимального периода по контракту. Были компании, которые признавали выручку от продажи телефона, но ограничивали ее величиной себестоимости телефона.

Применение МСФО (IFRS) 15 приведет к тому, что выручка, полученная от договора, будет распределяться на каждый компонент (или «обязанность к исполнению»). Это означает, что на начало каждого договора компании отразят выручку и признают прибыль, относящуюся к поставке мобильного телефона. По сравнению с прошлой практикой, это будет означать признание большей величины выручки и прибыли на дату начала договора и меньше — в течение  срока действия договора.

Объединение договоров

Компании должны проанализировать, следует ли им объединять отдельные договоры, заключенные с одним и тем же покупателем. МСФО (IAS) 18 не содержал требования объединения отдельных договоров по выручке. МСФО (IFRS) 15 заменил это на конкретное руководство, которое требует объединения договоров в случае выполнения определенных критериев.

МСФО 15

Гарантии

Как для многих других товаров или услуг, телекоммуникационное оборудование часто продается с гарантией того, что оно будет удовлетворительно функционировать в течение оговоренного периода времени. Учет гарантий зависит от следующего:

  • имеется ли у покупателя опция приобрести гарантию отдельно, и
  • если гарантия — это часть общего пакета товаров и услуг, проданных покупателю, предоставляет ли гарантия просто уверенность в том, что оборудование и программное обеспечение соответствуют спецификациям, согласованным в договоре.

Под спецификациями, согласованными в договоре, часто понимается уверенность (гарантия), что товар будет должным образом функционировать в течение оговоренного срока, возможна также ссылка на требования законодательства.  

Если покупатель может купить гарантию отдельно от телекоммуникационного оборудования, то гарантия учитывается отдельно. Если гарантия является частью общего пакета, то она просто гарантирует соответствие спецификациям, согласованным в договоре, — в этом случае она не подлежит отдельному учету. Если же гарантия выходит за рамки простого соответствия указанным спецификациям, тогда она учитывается отдельно, независимо от того, была ли она идентифицирована как отдельный компонент сделки.

Пример: разъединение

Исходная информация

Абонент А купил тариф у Telecom Co на получение мобильного интернета в течение 24-х месяцев. Как часть тарифа, он платит 50 долларов в месяц и получает 10GB мобильного Интернета в месяц и неограниченные звонки и телефонные сообщения. Как часть договора, абонент А также получает Iphone 7, за который он платит дополнительные 5 долларов в месяц. Цена обособленной продажи телефона — 800 долларов.

Вопрос

Сколько обязанностей к исполнению предусматривает тариф и каким образом подлежит распределить цену сделки между ними?

Ответ

Telecom Co заключила 1 договор с Абонентом А, но МСФО требует, чтобы все отличимые обязанности к исполнению были идентифицированы и учтены отдельно.

В данном случае можно выделить две обязанности к исполнению — предоставление доступа к мобильному интернету и продажу телефона.

Совокупная цена сделки — 1 320 долларов, которая состоит из 1200 долларов за услуги мобильного интернета (50 долларов x 24 месяца) и 120 долларов за мобильный телефон (5 долларов x 24 месяца). Получившаяся цена сделки (1320 долларов) подлежит распределению на две обязанности к исполнению в пропорции к их ценам обособленных продаж. Таблица ниже иллюстрирует это распределение.

Компоненты по договору

Цена по договору

Цена обособленной продажи

Выручка

Мобильный телефон

$120

 

$800

$528

($1 320 x (800/2 000)

Мобильный интернет

$1 200

 

$1 200

(24 x $50)

$792

($1 320 x (1 200/2 000)

Всего

$1 320

$2 000

$1 320

 

Telecom Co должна признать выручку в сумме 528 долларов в самом начале договора, когда телефон передается покупателю, потому что она выполнила свою обязанность к исполнению по доставке телефона. Telecom Co также будет признавать 33 доллара каждый месяц (792 долларов/24 месяца) в качестве выручки от предоставления услуг мобильного Интернета.

Предыдущая практика по МСФО (IAS) 11/18

По предыдущей практике, согласно МСФО (IAS) 11/ МСФО (IAS) 18, выручка признавалась в размере 55 долларов ежемесячно. Требования МСФО (IFRS) 15 по «разъединению» обязанностей к исполнению приводят к значительному изменению модели признания выручки в связи с тем, что выручка от продажи мобильного телефона признается в самом начале действия договора.

Пример: объединение

Исходная информация

Покупатель купил у Software Co 12-месячную лицензию за 1000 долларов. Он также имеет отдельный контракт на установку программного обеспечения по цене 200 долларов. Программное обеспечение не может быть установлено любой иной стороной и не может быть использовано без установки. Лицензия на программное обеспечение и ключ доступа были переданы 1 января 2018 года, услуги по установке были предоставлены 1 февраля 2018 года.

Вопрос

Следует ли объединить эти два договора?

Ответ

Обратимся к схеме выше, где перечислены критерии для объединения договоров. Эти два договора подлежат объединению, потому что хотя бы один из критериев был выполнен, а именно:

  • Software Co заключила договоры с покупателем А как пакет услуг с одной коммерческой целью;
  • покупатель А не может получить выгоду отдельно от программного обеспечения, так как для этого требуется его установка.

Товары и услуги, обещанные в двух договорах на лицензию и услуги по установке, представляют собой одну обязанность к исполнению. Таблица ниже иллюстрирует разницу в периоде признания в зависимости от того, объединены контракты в одну обязанность к исполнению или оставлены отдельно.

 

Отдельные договоры (выручка)

Объединенные договоры (выручка)

1 Января 2018

$1 000

-

1 Февраля 2018

$200

$1 200

Software Co следует объединить договоры и признать выручку от сделки в момент установки программного обеспечения.

Предыдущая практика по МСФО (IAS) 11 / МСФО (IAS) 18

По предыдущей практике, согласно МСФО (IAS) 11/ МСФО (IAS), 18 эти два контракта учитывались отдельно.

Практическое влияние на системы и процессы 

Некоторые примеры практического влияния на системы и процессы Software Co включают:

  • идентификацию двух связанных договоров;
  • определение, подлежат ли связанные договора объединению;
  • идентификацию нескольких обязанностей к исполнению;
  • определение цены обособленной продажи для каждой обязанности к исполнению;
  • настройку системы для признания выручки от продажи телефона и оказания услуги по предоставлению мобильного Интернета отдельно.

Читайте следующую статью цикла «МСФО (IFRS) 15 в секторе TMT — договоры с переменным возмещением»