МСФО на практике:

МСФО (IFRS) 15 в добывающей отрасли

28 ноября 2018

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» оказал меньшее влияние на добывающую отрасль, по сравнению с такими секторами, как телекоммуникации, информационные технологии, строительство и компании, обслуживающие добывающую отрасль.

Однако неправильно предполагать, что новый стандарт не оказал влияния на добывающую отрасль — компании этой отрасли должны рассмотреть области возможного влияния.

Для анализа МСФО (IFRS) 15 необходимо учитывать, входит ли договор в область применения стандарта, а также рассмотреть пять ключевых этапов применения данного стандарта.

ОБЛАСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ: ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ ЗАКЛЮЧЕННЫЙ ДОГОВОР ДОГОВОРОМ С ПОКУПАТЕЛЕМ?

Данный стандарт применяется к выручке, полученной по договорам с покупателями. Некоторые продажи товаров могут не входить в сферу действия стандарта, если контрагент не соответствует определению покупателя в соответствии с данным стандартом.

В МСФО (IFRS) 15 приводится следующее определение покупателя: «Это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение».

Договоры, стороны которых совместно участвуют в деятельности и делят между собой риски и выгоды, обусловленные такой деятельностью, не считаются договорами с покупателями — это соглашения об участии. Необходимо проанализировать все взаимоотношения в рамках соглашения о партнерстве или сотрудничестве, чтобы определить, является ли соглашение или его часть договором с покупателем, либо находится вне сферы применения МСФО (IFRS) 15.

Определение того, входит ли договор в сферу применения данного стандарта, может вызвать проблемы в отношении учета:

  • договоров будущих поставок;
  • договоров финансирования за счет поставок продукции (договоры стриминга);
  • договоров о долевом распределении продукции;
  • роялти и других платежей собственникам месторождений;
  • договоров будущих поставок в обмен на финансирование разработки месторождения;
  • обмена продукцией.

ПЯТЬ ЭТАПОВ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО (IFRS) 15

ЭТАП 1: ИДЕНТИФИКАЦИЯ ДОГОВОРА

Большинство вопросов при применении МСФО (IFRS) 15 в добывающей отрасли возникают, когда добывающие компании заключают долгосрочные договоры закупки и поставки с клиентами, а не когда продают товары на спот-рынке.

Связанные договоры

МСФО (IFRS) 15 требует от добывающих компаний объединять договоры, если они заключаются в одно и то же время и связаны экономически. Добывающая компания может заключить несколько договоров или комплект договоров с одним и тем же клиентом. В этом случае ей необходимо определить, надо ли объединять эти договоры, и если да, то цены объединенных договоров необходимо будет распределить по отличимым обязанностям к исполнению (которые являются обещанием поставить определенное количество продукта). Для идентификации и учета связанных договоров необходимо, чтобы были внедрены определенные процессы и системы.

Модификация договоров

Как правило, договоры на закупки и будущие поставки заключаются на длительный период времени. Это значительно увеличивает вероятность внесения в них изменений в течение срока действия. Например, изменение в количестве, цене, качестве или условиях приведет к модификации договора. Модификация договоров учитывается как отдельный договор либо как часть существующего договора, в зависимости от характера модификации. Для идентификации этих модификаций и отражения выручки в соответствии с МСФО (IFRS) 15 необходимо внедрить определенные системы и процессы.

ЭТАП 2: ИДЕНТИФИКАЦИЯ ОБЯЗАННОСТИ К ИСПОЛНЕНИЮ

В простейшем случае у добывающих компаний есть одна обязанность к исполнению: обещание поставки клиенту определенного полезного ископаемого.

В долгосрочных договорах поставки может иметься ряд отличимых обязанностей к исполнению, по каждой из серийных поставок. Однако есть несколько ситуаций, когда добывающая компания оказывает дополнительные услуги:

  • отправка,
  • страхование,
  • хранение и др.

Необходимо тщательно рассмотреть, какие услуги предоставляются и оказываются ли эти услуги в то же время, когда право собственности на полезное ископаемое передается клиенту. Если они не оказываются в то же самое время, признание выручки по этим услугам необходимо отложить или ускорить.

Важно определить, действует ли добывающая компания как принципал или агент при оказании дополнительных услуг. Добывающие компании, действующие как агенты, не признают любую сумму выручки, полученную от клиента для уплаты принципалу.

Некоторые договоры купли-продажи предоставляют клиентам возможность купить дополнительные товары со скидкой. Данная возможность является отдельной обязанностью к исполнению, только если она предоставляет покупателю существенное право.

ЭТАП 3: ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ СДЕЛКИ

На этом этапе применения МСФО (IFRS) 15 добывающая компания сталкивается с несколькими сложными вопросами, касающимися:

  • предоплаченных договоров будущих поставок,
  • договоров финансирования за счет поставок продукции (договоры стриминга),
  • договоров с переменной ценой.

Предоплаченные договоры будущих поставок

В ряде случаев добывающая компания заключает договор поставки/ финансирования, вследствие чего получает денежные средства от клиента задолго до поставки продукта. Такие договоры обычно составляются с целью удовлетворения исключения, предусмотренного в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», для договоров собственного использования, когда договор будет исполнен путем поставки продукции добывающей компании. «Покупатель» может быть финансирующей организацией, получающей возмещение путем поставки физического продукта.

По существующей практике при учете предоплаченного договора будущих поставок не будут отражаться  какие-либо расходы по финансированию. Например, добывающая компания Х заключила договор займа под поставку 1000 унций золота в течение 4 лет по 1000 долларов США за унцию, при этом цена в 1000 долларов за унцию является заниженной по сравнению с текущими форвардными/спотовыми ценами. Такая операция будет изначально отражаться так:

  Дт Кт
Дт Денежные средства $1 000 000  
Кт Отложенная выручка   $1 000 000

Выручка признается по 1000 долларов США за унцию при поставке золота.

Применение МСФО (IFRS) 15 требует от добывающих компаний учитывать соглашение о финансировании, встроенное в договор, и, соответственно, показывать его в валовой выручке  и признавать затраты на финансирование. В результате этого выручка увеличится и ее цена приблизится к рыночной цене золота, а также увеличится плата за финансирование. Если добывающая компания строила квалифицируемый актив, плата за финансирование будет капитализирована в стоимость данного актива.

Договоры финансирования за счет поставок продукции (договоры стриминга)

Договоры финансирования за счет поставок продукции — это форма альтернативного финансирования в секторе природных ресурсов, где добывающая компания будет направлять/ передавать частично или полностью вторичные минералы клиенту. Например, компания по добыче золота продает 50% серебра, которое она производит, в обмен на предоплату и установленную цену за унцию серебра, фактически доставленного поставщику финансирования − покупателю.

Договор обычно гарантирует поставщику финансирования право на минимальное количество серебра, которое в случае непоставки приведет к частичному возмещению первоначальной предоплаты. Однако количество серебра, поставляемого клиенту, не ограничено, и инвестор частично или полностью забирает себе избыточные объемы.

Договоры стриминга поднимают два практических вопроса на третьем этапе применения МСФО (IFRS) 15:

  • Во-первых, присутствует встроенный расход по финансированию, который необходимо включить в валовой показатель выручки таким же образом, как и при предоплаченных будущих закупках.
  • Во-вторых, возникают практические вопросы применения условия об ограничении сторнирования к таким операциям. Выручку можно признавать только до той степени, до которой существует высокая вероятность того, что она не будет сторнирована. Добывающим компаниям придется быть очень консервативными при расчете количества серебра, которое будет поставляться по договорам поставки, что, скорее всего, приведет к признанию меньшего количества выручки за проданные унции по сравнению с текущей практикой.

Договоры с переменной ценой

Областью, которая вызывает много вопросов на практике, является определение момента времени, когда формируется конечная цена проданного продукта после того, как продукт доставлен клиенту; как правило, это цена товара, когда руда или концентрат поступают в переработку.

Такой вид договора с условными ценами содержит четыре компонента, которые создают неопределенность в отношении итогового получаемого возмещения:

  • будущая цена продукта,
  • количество и качество предоставленного продукта (например, содержание влаги),
  • количество ценных сопутствующих продуктов,
  • количество примесей.

Хотя и можно возразить, что изменения в цене продукта не связаны с тем, исполнила ли добывающая компания свои обязанности, и, таким образом, это не влияет на выполнение условия об ограничении сторнирования, переменный характер предоставляемых количества и качества руды/ обогащенной руды прямо относится к результатам деятельности добывающей компании, поэтому будет выполняться условие об ограничении сторнирования выручки в будущем.

ЭТАП 4: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ НА ОБЯЗАННОСТИ К ИСПОЛНЕНИЮ

МСФО (IFRS) 15 требует от добывающих компаний учитывать каждый отличимый товар или услугу как отдельную обязанность к исполнению. Существуют ситуации, когда продукт продается вместе с услугами (например, хранение, отправка и страхование) и, соответственно, выручку по договору необходимо отнести на отдельные обязанности к исполнению в соответствии с ценами обособленной продажи этих услуг.

ЭТАП 5: ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ

Выручка признается, когда выполнены обязанности к исполнению. Обычно это происходит, когда право собственности на продукт переходит к покупателю, так как это указывает на переход контроля.

Важно понимать условия торговли, чтобы определить, когда контроль на товары перешел к покупателю. Обычными условиями торговли и сроков признания выручки для добывающих компаний являются следующие:

  • CIF (стоимость, страхование, фрахт) — добывающая компания должна уплатить издержки перевозки и страхования, связанные с отгрузкой товара. Если риск и право собственности переходят к клиенту при разгрузке в порту назначения, выручка признается на дату разгрузки.
  • FOB (условие об обязанности продавца доставить и погрузить товар на борт судна) — контроль над товаром переходит к клиенту в момент, когда продукт пересекает борт судна. В этом случае выручка признается добывающей компанией в момент доставки перевозчику.
  • Границы месторождения — контроль над товарами переходит к клиенту в момент, когда продукт пересекает границы месторождения. В этом случае выручка признается добывающей компанией в момент, когда продукт пересекает границы месторождения.

Добывающая компания может заключить с клиентом договор хранения и продажи, если клиент просит отложить отгрузку из-за ограниченного пространства для хранения или задержек в производстве. МСФО (IFRS) 15 требует проведения анализа для  определения того, исполнила ли добывающая компания свою обязанность передать продукт, путем определения получил ли покупатель контроль над продуктом. Необходимо рассмотреть следующие факторы:

  • основания для заключения договора хранения и продажи должны быть существенными (например, запрос от покупателя о заключении такого договора);
  • продукт должен идентифицироваться отдельно как принадлежащий покупателю;
  • продукт должен быть готов к физической передаче покупателю; и
  • продавец не может использовать продукт или направить его другому покупателю.