BDO в СМИ:

Отгруженные, но не проданные товары: учет по правилам

09 апреля 2018

Практический бухгалтерский учет ( 2, 2018)

Авторы:
Светлана ЗОТОВА
Директор, налоговое и правовое консультирование АО «БДО Юникон»
Елена СИТНИКОВА
Ассистент менеджера, налоговое и правовое консультирование АО «БДО Юникон»


В последнее время география поставок товаров становится все шире и шире. Впрочем, и по России товар может доставляться от нескольких дней до нескольких недель. И далеко не всегда продавцы спешат передать покупателю права собственности на такой товар  нередки ситуации, когда право собственности переходит на дату доставки заказанного покупателю товара. И вот здесь у бухгалтера продавца возникает вопрос о том, как правильно учитывать данные товары и можно ли сразу признавать доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете, как начислять НДС. Обо всем этом мы и поговорим в предлагаемом вашему вниманию материале.

А продан ли товар?

Ни для кого не секрет, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее  Закон о бухучете)).
Соответственно, требования законодательства РФ будут соблюдены, если бухгалтер отразит все факты хозяйственной жизни в строгом соответствии с первичными учетными документами (например, купили товар  отразили в бухучете, продали  то же самое).

Для того чтобы отразить в бухучете выручку, необходимо, чтобы право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа была принята заказчиком (услуга оказана). Это прямо указано в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). В нашем же случае товары отгружаются, но право собственности на них не переходит, соответственно, нет выручки и нет оснований отражать товары как проданные.

Соответственно, отражение товаров как реализованных, до того как это произойдет, означает нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете. Поясним это подробнее. Как все помнят, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Поэтому неправомерно признание выручки на основании документа на отгрузку, если переход права собственности не состоялся, так как такой документ не отражает реальный факт хозяйственной жизни.

А для таких случаев как раз и существует статья 15.11 КоАП РФ, которая к числу грубых нарушений требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, относит в том числе регистрацию не имевшего места факта хозяйственной жизни. Подобное нарушение может повлечь за собой для должностных лиц при совершении впервые административный штраф в размере от 5 000 до 10 000 руб., а при повторном нарушении  административный штраф в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет (ст. 15.11 КоАП РФ).

Многие могут скептически возразить, что нарушение слишком незначительно и его трудно выявить, поэтому зачем бухгалтеру придумывать себе дополнительные проблемы, усложняя бухгалтерский учет, который налажен и прекрасно работает. Поспешим разочаровать подобных специалистов, поскольку иногда даже мелочи создают впечатление о работе организации в целом и на фоне множества неясностей и разнообразных трактовок нашего законодательства не стоит пренебрегать четкими и ясными правилами. Кроме того, мы с вами еще не говорили о налогах.

Вопросы налогообложения

Выручка от продажи товаров признается доходом от реализации (ст. 248 НК РФ) и может быть уменьшена на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доходы и расходы налогоплательщик может признать на дату реализации товаров, т. е. на дату перехода права собственности на них (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272, ст. 39 НК РФ). Соответственно, до даты перехода права собственности у организации не возникает обязанности признать доходы и права признать расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Естественно, что, если речь идет о двух-трех днях нахождения товаров в пути, проблемы с налоговой базой по налогу на прибыль не возникнут. А если это два-три дня на стыке старого и нового года? А если товар, который должен был доставляться три дня, доставляется три месяца? А если груз вообще потеряли по дороге, а расходы вы уже признали? На наш взгляд, лучше не рисковать и признавать доходы и расходы так, как это предписывает НК РФ.

Примечание. В Минфине России считают, что если момент списания с бухгалтерского учета объекта не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его выбытия, то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (письма от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Аналогичные выводы можно найти и в судебных актах (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 по делу N А41-К2-25810/06).
Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). И на дату отгрузки (передачи) товара у организации возникает налоговая база по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Как уже неоднократно отмечали финансисты, при реализации товаров обязанность по НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. При этом на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118). Таким образом, начисление НДС происходит именно на дату отгрузки товара, вне зависимости от того, что право собственности на товар не перешло.

Кроме того, нужно учитывать, что 19 августа 2017 года НК РФ дополнен новой статьей, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Например, к числу искажений относится отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Иными словами, ответственность за нарушения в сфере законодательства о налогах и сборах, в том числе в части нарушений и противоречий в документах, подтверждающих совершение хозяйственных операций, усилена. На этом фоне отражение в бухгалтерском учете информации о переходе права собственности на основании документов на отгрузку товара означает отражение заведомо недостоверной информации, что недопустимо.

Примечание. Мы настоятельно рекомендуем вести учет отгруженных товаров, на которые не перешло право собственности, на счете 45 «Товары отгруженные». Это поможет избежать проблем как с налоговыми органами, так и с контрагентами.

Кроме того, отражение в бухгалтерском учете товаров в пути как реализованных приведет к тому, что:

  • организация-продавец отразит выручку от реализации на дату отгрузки товара, а не на дату его реализации;
  • организация-покупатель отразит приобретение товара на дату перехода права собственности, а не на дату его отгрузки продавцом.

В результате возникнет противоречие между учетом у продавца и покупателя, что впоследствии, как показывает складывающаяся арбитражная практика, может быть расценено налоговыми органами как одно из доказательств получения необоснованной налоговой выгоды (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2017 N 09АП-54353/2017 по делу N А40-34880/17).

Отражаем правильно

А теперь  как учитывать товары в нашей ситуации правильно. Сразу напомним вам, что для рассматриваемых случаев есть специальные указания, данные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В частности:

  • счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции);
  • товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании);
  • дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров);
  • принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров);
  • аналитический учет по счету 45 ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).