BDO в СМИ:

Если партнер оказался однодневкой, Или необоснованная налоговая выгода

31 июля 2017

«Практический бухгалтерский учет», 2017, №7

Претензии по поводу недобросовестных контрагентов и получения необоснованной налоговой выгоды, без сомнения, знакомы большинству налогоплательщиков. Причем если для крупного бизнеса более актуальны вопросы перераспределения прибыли внутри группы, то для среднего бизнеса интересны проблемы с поставщиками, документами и т.п. Как обезопасить себя от доначислений в связи с признанием налоговой выгоды необоснованной? Основываясь на актуальной практике, дадим следующие советы.

Полезные разъяснения ФНС

Многие налогоплательщики с объяснимой опаской относятся к очередным разъяснениям налоговых органов. Они, как правило, ничего хорошего для налогоплательщиков в себе не содержат. Но письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды" - приятное исключение из правила. В частности, в документе отмечается, что в ряде случаев для подтверждения фактов получения необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется формально. Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организации, или на результатах почерковедческих экспертиз (знакомая ситуация, не правда ли?).

В письме содержится ряд ценных указаний относительно того, что именно может указывать на умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, об этом могут свидетельствовать:

- установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;

- обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), и (или)

- доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Иными словами, одного факта наличия в цепочке поставщиков недобросовестного контрагента недостаточно для утверждения о том, что налогоплательщик привлек его, чтобы сэкономить на налогах. Налоговому органу нужно доказать, что такие контрагенты были каким-либо образом подконтрольны налогоплательщику, что их действия были согласованы либо сама операция не была реальной. Если же доказательств этого нет, то налоговому органу нужно исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае недобросовестность контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков сама по себе не может стать поводом обвинить налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды.

Разъяснения налогового органа основаны на позиции Верховного суда РФ, высказанной в ряде документов. Так, ВС РФ указывал, что:

- противоречия в доказательствах, которые подтверждают последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергают сам факт поступления товара налогоплательщику, а также

- факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов -

сами по себе не являются основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров (определения ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921).

Так что даже если документы от имени контрагентов подписали лица, которые это отрицают, то это не является безусловным и достаточным основанием для вывода о том, что налогоплательщик не проявил должную осмотрительность и осторожность. И тем более нет оснований признавать налоговую выгоду необоснованной. Налоговый орган должен:

- оценить достаточность и разумность мер, предпринятых для проверки контрагента, а также обоснованность его выбора;

- выявить отличия в выборе контрагента от условий делового оборота или установленной налогоплательщиком практики такого выбора;

- понять, как налогоплательщик оценивал условия сделки и их коммерческую привлекательность, деловую репутацию, платежеспособность контрагента и другие важные параметры, с ним связанные.

Что насторожит налоговиков

Непременно насторожит налоговый орган отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных) компании-покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров. Без сомнения, подозрительно отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность, а также отсутствие информации:

- о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;

- способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, у контрагента нет сайта и т.п.).

Таким образом, готовясь к визиту налоговиков, необходимо запастись документами и информацией, которые могут доказать осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Это могут быть, например:

- документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;

- указание на источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполненных работах контрагента);

- результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;

- документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);

- деловая переписка.

Операции должны быть реальными

Операции (поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ) должны быть реальными. Безусловно, если вы ничего не покупали (не получали результатов работ или для вас не выполнялись услуги), то ни о какой обоснованной налоговой выгоде речи не идет. Однако на практике часто проблема состоит в том, что на самом деле операции реальны, а вот доказать это сложно. Основной совет: запаситесь пакетом подтверждающих документов. В частности, если речь идет о товарах, то будьте готовы показать налоговому органу, как вы их использовали (направили в производство, продали, использовали иным образом и т.п.). Аналогичный совет можно дать в отношении работ и услуг. Так, суд указал, что приобретение организацией угля у спорного контрагента составляло более 90% от всего объема угля, который закупался организацией и реализовывался различным контрагентам - конечным потребителям угля, в том числе по государственным контрактам. Налогоплательщик располагал удостоверениями о качестве угля, выданными изготовителем. В связи с этим суды сочли доказанным как наличие обоснованной необходимости в привлечении поставщика для обеспечения выполнения собственных обязательств налогоплательщика перед покупателями, так и реальность поставки товара (определение ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399). И наоборот: суд посчитал правомерными доначисления налогового органа, поскольку в действительности спорные товары не поставлялись спорным контрагентом, причем налогоплательщик не смог документально подтвердить ни величину, ни период понесенных затрат (определение ВС РФ от 01.02.2017 N 305-КГ16-19459).

Обоснованность и деловая цель

Заключение договоров с поставщиками должно иметь экономическое обоснование и деловую цель. Иначе говоря, вы должны быть готовы внятно объяснить, почему заключили договор именно с этим поставщиком: устроили цена товара (работы, услуги), условия поставки и т.д. (перечень причин может быть бесконечным и зависит от особенностей работы той или иной организации). Часто суды считают, что экономическая целесообразность действий, предпринимаемых налогоплательщиком в целях получения прибыли, презюмируется и неподконтрольна налоговым и судебным органам. Неполучение прибыли само по себе не свидетельствует о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление АС Московского округа от 14.12.2016 N А40-178118/2014). Если же помимо недобросовестного контрагента у организации есть еще договоры и с нормальными организациями, которые вдобавок еще и производители приобретаемой продукции, то высоки шансы признания подобных затрат необоснованными (определение ВС РФ от 01.02.2017 N 305-КГ16-19459).

Контрагента выбирать нужно тщательно

Выше мы приводили минимальный перечень действий, который нужно сделать, и документов, которые нужно запросить. Причем ограничиваться только запросом учредительных документов явно не стоит. Так, суд указал, что субъекты предпринимательской деятельности по условиям делового оборота при выборе контрагентов должны оценивать не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Следовательно, проверка лишь правоспособности контрагента не свидетельствует о том, что организация, будучи заинтересованной в надлежащем исполнении контрагентом договорных обязательств, проявила должную степень осмотрительности и осторожности при выборе спорного контрагента в качестве исполнителя (подрядчика) (постановление АС Северо-Западного округа от 02.03.2017 N А66-4379/2016).

Если налоговую выгоду все-таки признают необоснованной

И, наконец, самое интересное: что ждет налогоплательщиков, выгоду которых признали необоснованной? Основные рекомендации на этот счет дал еще ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды".

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Анализ арбитражной практики показывает, что признание налоговой выгоды необоснованной влечет для налогоплательщиков, например, отказ в учете понесенных расходов для целей налогообложения налогом на прибыль и в вычетах НДС (см., например, определение ВС РФ от 15.09.2016 N 306-КГ16-12713 по делу N А49-4250/2015).

Или признание неправомерным уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы затрат на "приобретение" товаров у спорных контрагентов и уменьшения исчисленного НДС на суммы налога по счетам-фактурам спорных контрагентов. Но, поскольку спорный товар реально есть в наличии, несмотря на то, что он был приобретен у недобросовестных контрагентов, налоговый орган определил действительное налоговое обязательство, исходя из правил, установленных НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 31), с учетом данных аналогичных операций самого налогоплательщика, а также применяемых аналогичными налогоплательщиками цен (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2017 N 09АП-6387/2017).

Возможно также определение налоговым органом недоимки исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами (см., например, определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Итак, несмотря на ужесточение налогового администрирования, актуальные разъяснения налоговых органов и судебная практика подтверждают наличие у добросовестного налогоплательщика права и возможности аргументированно выстроить свою защиту в налоговом споре. И, вполне вероятно, одержать в нем победу.

 

Авторы: Елена Ситникова, ассистент менеджера БДО Юникон; Светлана Зотова, директор БДО Юникон