BDO в СМИ:

Доходы по договору подряда: Этапы и длительный производственный цикл

31 августа 2017

«Практический бухгалтерский учет», 2017, №8

Налоговый учет доходов порождает массу вопросов у подрядчиков. Особенно это касается порядка учета доходов по длительным договорам, где многое зависит от того, выделили или не выделили стороны этапы работ.

Общие положения об учете доходов

По общему правилу фирмы, применяющие метод начисления, признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Казалось бы, все предельно просто: получили доходы и тут же их учли. Однако нередки случаи, когда договор подряда заключен на несколько лет, а оговорена лишь общая стоимость работ.

В этом случае доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко (или определяется косвенным путем). Соответственно, налогоплательщику необходимо распределить их самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Нормативно установлены особенности для производств с длительным (более одного отчетного периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). В такой ситуации доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Итак, полученные доходы по договору, не предусматривающему этапы, распределяются налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами в двух случаях:

- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем либо

- при производстве с длительным технологическим циклом, если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Но что такое этапы выполнения работ (оказания услуг) с точки зрения налогового законодательства? И какое производство можно квалифицировать как осуществляемое с длительным технологическим циклом?

Этап или длительный технологический цикл?

Как показывает наш опыт, налоговые органы при решении вопроса о том, что же понимать под этапом выполнения работ (оказания услуг), немедленно обращаются к гражданскому законодательству РФ. Они настаивают на том, что этап - это передача заказчику некоего законченного продукта с переходом к нему риска случайной гибели. Однако на самом деле все не так просто. Есть ли подобные требования в Налоговом кодексе РФ? Нет, таких ограничений налоговое законодательство не содержит. Оно лишь упоминает этапы, никак не квалифицируя их.

Что же в такой ситуации делать налогоплательщику? По нашему мнению, стороны договора могут сами решить для себя, что для них будет этапом выполнения работ (оказания услуг), и включить это положение в договор. Оговорить, например, что этапом выполнения работ будет оговоренный сторонами объем работ, ежемесячно фиксируемый в акте приемки-передачи и оплачиваемый на его основании.

Единственное, на чем мы настаиваем в таком случае: четко фиксируйте все договоренности, чтобы из договора однозначно следовало, о чем именно идет речь. Если фразы в договоре будут расплывчатыми, допускающими множественное их толкование, то высока вероятность того, что налоговый орган их неправильно истолкует и у организации возникнут дополнительные проблемы. Сразу же определяйте порядок приемки и передачи работ, оговаривайте, что именно считать этапом применительно к данному конкретному договору, и работайте спокойно.

Теперь о том, что такое длительный технологический цикл. Производством с длительным технологическим циклом может быть признан такой производственный (технологический) процесс, даты начала и окончания которого приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды (п. 2 ст. 271 НК РФ). Следовательно, речь идет именно об одной и той же технологической операции (работе, услуге), которая выполняется в течение длительного времени, приводит к созданию определенного конечного продукта, который и подлежит передаче заказчику работ и оплате.

Иное дело - договор, заключенный на срок более одного налогового (отчетного) периода, но в рамках одного договора выполняется множество отдельных производственных (технологических) операций, каждая из которых приводит к созданию отдельного конечного продукта, причем каждый передается заказчику отдельно от других и отдельно же оплачивается. Такой договор нельзя отнести к производствам с длительным технологическим циклом, на него не могут быть распространены правила пункта 2 статьи 271 НК РФ. Это подтверждает и позиция финансовых органов (письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52), и арбитражная практика (постановление АС Поволжского округа от 11.06.2015 N Ф06-24212/2015, Ф06-24213/2015 по делу N А65-18412/2014).

Иными словами, если вы обязались в течение трех лет построить дом, то вне зависимости от того, сдаете вы периодически этапы строительства заказчику или сдадите объект целиком, высока вероятность, что речь идет просто о длительном договоре. Если же вы производите сложные лекарства, то производственный процесс требует значительного периода времени и точного соблюдения сложной технологии, включающей в себя периодически повторяющиеся действия. И в данном случае речь идет о производстве с длительным технологическим циклом.

Правильно учитываем доходы

Итак, мы определились с видом договора: у нас или длительный договор, предусматривающий этапы, или договор с длительным производственным циклом, не предусматривающий поэтапную сдачу работ.

В первом случае все просто: учитываем доходы по мере передачи результатов оказанных услуг (выполненных работ), т.е. по актам. Как правило, поэтапная сдача оформляется на основании акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Согласно разъяснениям чиновников, налогоплательщик вправе применять утвержденные Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 формы N КС-2 и КС-3, установив особенности их применения (формирования) в рамках учетной политики (письмо Минфина России от 18.07.2016 N 02-07-10/41873). Подобный порядок признания доходов является экономически обоснованным, так как в налоговом учете признается стоимость фактически выполненных работ или оказанных услуг. Обратите внимание: как правило, подобный учет доходов не приведет к их равномерному распределению между налоговыми периодами: в какой-то доходы будут больше, в какой-то - меньше. Но если налоговый орган будет настаивать на перераспределении доходов, то мы бы советовали попробовать рассчитать, какие именно суммы вы должны были бы учитывать, если бы равномерно учитывали доходы (распределить цену договора на количество месяцев его выполнения). Вполне возможно, что результат окажется неожиданным и выяснится, что при таком подходе у вас возникла переплата по налогу на прибыль.

Если же речь идет о длительном производственном цикле, не предусматривающем поэтапную сдачу работ, то имеет смысл произвести соответствующие расчеты и распределить доходы исходя из времени и цены договора (разделить стоимость работ на время его выполнения). И учитывать доходы исходя из получившихся результатов.

 

Авторы: Елена Ситникова, ассистент менеджера БДО Юникон; Светлана Зотова, директор БДО Юникон